前不久，有企业咨询了几个新租赁准则的会计处理问题。
问题1：新租赁准则下，承租人每月月底支付当月租金，租赁期60个月，每月租金27730，怎样做会计分录？
问题2：新租赁准则下运用权资产会计分录怎么做？（包含出租方与承租方的都需要）
问题3：新的租赁准则，触及到新的资产科目和负债科目，一个是运用权资产，一个是租赁负债，这两个科目在财务报表中怎样列示？
带着这些疑问，堂主科研了最新发布的租赁准则及应用指南，并将学习心得整理出来，供大众一块学习。
01施行时间按照财会〔2018〕35号文的规定，在境内外同期上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。
母机构或子机构在境外上市且根据国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，能够提前执行本准则。
02
重点变化承租人：再也不区分经营租赁和融资租赁，而是釆用单一的会计处理模型，亦便是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认运用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对运用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息花费。
岀租人：租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了区别的会计处理办法。
03会计科目核算人
会计科目
核算内容
报表项目
承租人
运用权资产
核算承租人持有的运用权资产的原价，可计提减值准备
运用权资产
运用权资产累计折旧
核算运用权资产的累计折旧
运用权资产减值准备
核算运用权资产的减值准备
重视：借记“资产减值损失”科目，运用权资产减值准备一旦计提，不得转回
租赁负债
核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值
可分别设置“租赁付款额”“未确认融资花费”等进行明细核算
租赁负债或一年内到期的非流动负债
出租人
融资租赁资产
核算租赁企业做为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本
租赁业务不多的企业，亦可经过“固定资产”等科目核算
应收融资租赁款
核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额
可分别设置“租赁收款额”“未实现融资收益”“未担保余值”等进行明细核算
长时间应收款或一年内到期的非流动资产
应收融资租赁款减值准备
核算应收融资租赁款的减值准备
重视：借记“信用减值损失”科目
租赁收入
核算租赁企业做为出租人确认的融资租赁和经营租赁的收入，
营业收入
04
会计处理承租人
出租人
租赁起始日
借：运用权资产（资产成本）
贷：租赁负债—租赁付款额（尚未支付的租赁付款额的现值）
租赁负债—未确认融资花费（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）
预付账款（租赁期起始日之前支付租赁付款额）
预计负债（预计将出现的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）
借：应收融资租赁款—租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）
应收融资租赁款—未担保余值（预计租赁期结束将收取的未担保余值）
银行存款（已收取的租赁款项）
贷：融资租赁资产（租出资产的账面价值）
资产处置损益（租出资产公允与账面的差额，可在借方）
应收融资租赁款—未确认融资收益（差额）
租赁起始日后
借：运用权资产（增多的租赁付款额的现值）
贷：租赁负债
倘若租赁变更引起租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，
借：租赁负债
运用权资产累计折旧
运用权资产减值准备
贷：运用权资产
资产处置损益（差额，可能在借方）
转租
借：应收融资租赁款
运用权资产累计折旧
运用权资产减值准备
贷：运用权资产
资产处置损益（差额，可能在借方）
折旧
借：成本花费等
贷：运用权资产累计折旧
说明：通常自租赁起始日当月起始计提折旧，倘若当月计提折旧有困难，亦能够从下月起计提折旧，并在附注中予以披露
减值
借：资产减值损失
贷：运用权资产减值准备
借：信用减值损失
贷：应收融资租赁款减值准备
确认利息花费或收入
借：财务花费（花费化利息金额）
在建工程（资本化利息金额）
贷：租赁负债-未确认融资花费
借： 应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入一利息收入
其他业务收入
支付或收到租赁款
借：租赁负债-租赁付款额
贷：银行存款
借：银行存款
贷：应收融资租赁款-租赁收款额
05案例学习【例1】承租人甲机构就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙机构签定了为期10年的租赁协议，并持有5年的续租选取权。相关资料如下：(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，续租时期为每年55000元，所有款项应于每年年初支付；(2)为得到该项租赁，甲机构出现的初始直接花费为20000元；(3)做为对甲机构的激励，乙机构同意赔偿甲机构5000元的佣金； 甲机构没法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%,不思虑关联税费影响。
分析：承租人甲机构的会计处理如下：
第1步，计算租赁期起始日租贷付款额的现值，并确认租赁负债和运用权资产。
在租贷期起始日，甲机构支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：
剩余9期租赁付款额=50000x9=450000（元）
租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）
未确认融资花费=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355391=94609（元）
借：运用权资产 405391
租赁负债——未确认融资花费 94609
贷：租赁负债--租赁付款额 450000
银行存款（第1年的租赁付款额）50000
第二步，将初始直接花费计入运用权资产的初始成本。
借：运用权资产20000
贷：银行存款20000
第三步，将已收的租赁激励关联金额从运用权资产入账价值中扣除。
借：银行存款 5000
贷：运用权资产 5000
租赁负债的后续计量【例2】承租人甲机构与出租人乙机构签定了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000元，在每年年末支付。甲机构没法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
分析：在租赁期起始日，甲机构按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2600000元。在第1年年末，甲机构向乙机构支付第1年的租赁付款额450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是当年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租赁负债的账面价值减少318960元。甲机构的账务处理为：
借：租赁负债——租赁付款额450000
贷：银行存款450000
借：财务花费——利息花费131040
贷：租赁负债——未确认融资花费131040
短期租赁和低价值资产租赁针对短期租赁和低价值资产租赁，承租人能够选取不确认运用权资产和租赁负债。作出该选取的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个时期根据直线法或其他系统恰当的办法计入关联资产成本或当期损益。
短期租赁：指的是在租赁期起始日，租赁期不超过12个月的租赁。包括购买选取权的租赁不属于短期租赁。
低价值资产租赁：指的是单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
【例3】承租人与出租人签定了一份租赁合同，约定的租赁资产包含：(1)IT设备，包含供员工个人运用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；(2)服务器，其中包含增多服务器容量的单独组件，这些组件按照承租人需要持续添加到大型服务器以增多服务器存储容量；(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等；(4)饮水机。
一般，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币10000元，饮水机的单独价格不超过人民币1000元，服务器单个组件单独价格不超过人民币10000元。
分析：以上租赁资产中，各样IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产无高度依赖或高度相关关系。一般状况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应小于人民币40000元。本例中，承租人将1T设备、办公具、饮水机做为低价值租赁资产，选取根据简化办法进行会计处理。针对服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但因为每组件都与服务器中的其他部分高度关联，承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件，形成单独的租赁部分，因此呢不可做为低价租赁资产进行会计处理。
融资租赁与经营租赁的区分
出租人应当在租赁起始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
一项租赁存在下列一种或多种情形的，一般归类为融资租赁：
(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，倘若在租赁协议中已然约定、或按照其他要求，在租赁起始日就能够恰当地判断、租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人.那样该项租赁一般归类为融资租赁。
(2)承租人有购买租赁资产的选取权，所订立的购买价款预计将远小于行使选取权时租赁资产的公允价值，因而在租赁起始日就能够恰当确定承租人将行使该选取权。
(3)资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产运用寿命的大部分：实务中，这儿的“大部分”通常指租赁期占租赁起始日租赁资产运用寿命的75%以上(含75%)o需要说明的是，这儿的量化标准只指的是导性标准，企业在详细运用时，必须以准则规定的关联要求进行综合判断，这条标准强调的是租赁期占租赁资产运用寿命的比例，而非租赁期占该项资产所有可运用年限的比例。倘若租赁资产是旧资产，在租赁前已运用年限超过资产自全新时起算可运用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不可运用这条标准确定租赁的归类。
(4)在租赁起始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这儿的“几乎相当于”，一般把握在90%以上。需要说明的是，这儿的量化标准只指的是导性标准，企业在详细运用时，必须以准则规定的关联要求进行综合判断。
(5)租赁资产性质特殊，倘若不作很强改造，仅有承租人才可运用。租赁资产由出租人按照承租人对资产型号、规格等方面的特殊需求专门购买或建造的，拥有专购、专用性质。这些租赁资产倘若不作很强的重新改制，其他企业一般难以运用。这种状况下，一般亦归类为融资租赁。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，亦可能归类为融资租赁：
(1)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人导致的损失由承租人承担。
(2)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
例如，租赁结束时，出租人以相当于资产营销收益的绝大部分金额做为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有危害和报答。
(3)承租人有能力以远小于市场水平的租金继续租赁至下一时期。
此经济激励政策与购买选取权类似，倘若续租选取权行权价远小于市场水平，能够恰当确定承租人将继续租赁至下一时期。
值得重视的是，出租人判断租赁类型时，以上情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合思虑经济激励的有利方面和有害方面。若有其他特征充分显示，租赁实质上无转移与租赁资产所有权关联的几乎所有危害和报答，则该租赁应归类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或因存在可变租赁付款额引起出租人实质上无转移几乎所有危害和报答，就可能显现这种状况。
说明：关于融资租赁的判断，新旧准则基本一致。
融资租赁的初始计量【例4】2x19年12月1日，甲机构与乙机构签定了一份租赁合同，从乙机构租入塑钢机一台。租赁合同重点条款如下：
(1) 租赁期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72个月。
(2) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金160000元。倘若甲机构能够在每年年末的最后一天即时付款，则给予减少租金10000元的奖励。
(3) 租赁起始日租赁资产的公允价值：该设备在2x19年12月31日的公允价值为700000元，账面价值为600000元。
(4) 初始直接花费：签定租赁合同过程中乙机构出现可归属于租赁项目的手续费、佣金10000元。
(5) 承租人的购买选取权：租赁期届满时，甲机构享有优惠购买该设备的选取权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
(6) 全新塑钢机的运用寿命为7年。
分析：出租人乙机构的会计处理如下：
第1步，判断租赁类型。
本例存在优惠购买选取权，优惠购买价20000元远小于行使选取权日租赁资产的公允价值80000元，因此呢在2x19年12月31日就可恰当确定甲机构将会行使这种选取权。另一，在本例中，租赁期6年，占租赁起始日租赁资产运用寿命的86%(占租赁资产运用寿命的大部分)。同期，乙机构综合思虑其他各样情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权相关的几乎所有危害和报答，因此呢将这项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁收款额。
(1)承租人的固定付款额为思虑扣除租贷激励后的金额。
(160000-10000)x6=900000(元)
(2) 承租人购买选取权的行权价格。
租赁期届满时，甲机构享有优惠购买该设备的选取权，购买价格为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。优惠价20000元远小于行使选取权日租赁资产的公允价值，因此呢在2年12月31日就可恰当确定甲机构将会行使这种选取权。
结论：租赁付款额中应包含承租人购买选取权的行权20000元。
综上所述租赁收款额为：900000+20000=920000(元)
第三步，确认租赁投资总额。
租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未保余值
本例中租赁投资总额=920000+0=920000(元)
第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益
租赁投资净额在金额上等于租赁资产租赁期起始日公允价值700000+出租人出现的租赁初始直接花费10000=710000（元）
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920000-710000=210000（元）
第五步，计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁起始日的公允价值与出租人的初始直接花费之和的利率。
本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），计算得到租赁的内含利率为7.82%0
第六步，账务处理。
2x20年1月1日
借：应收融资租赁款一租赁收款额920000
贷：银行存款10000
融资租赁资产600000
资产处置损益100000
应收融资租赁款——未实现融资收益210000
融资租赁的后续计量【例5】承接上例
2x20年12月31日收到第1期租金时
借：银行存款150000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额150000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益55522
贷：租赁收入55522
2x21年12月31日收到第二期租金
借：银行存款150000
贷：应收融资租赁款---租赁收款额 150000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益48134
贷：租赁收入48134
假设2x21年和2x22年，甲机构分别实现塑钢窗户年营销收入1000000和1500000元。按照租赁合同，乙机构2x21年和2x22年应向甲机构收取的与营销收入挂钩的租金分别为50000元和75000元。
分析：
会计分录为：
2x21年
借：银行存款（或应收账款） 50000
贷：租赁收入 50000
2x22年
借：银行存款（或应收账款） 75000
贷：租赁收入 75000
关于新租赁准则，您已然学会了吗？
本文开头提出的几个问题，您是不是已然有了自己的答案？
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